החלטה בתיק עמ"ה 001255/02

המחלוקת בין הצדדים נסובה בדבר שאלת קדימותם של מי מבין ההליכים, מיצוי הליך ההסכמה הדדית הקבוע באמנה למניעת כפל מס בין ישראל לבין יפן (להלן- אמנת המס) מול  מיצוי ההליך המשפטי שבפני במסגרת הודעת הערעור שהוגשה על ידי המערערת.  המערערת סבורה כי משפנתה למשיב בבקשה לפתוח בהליך ההסכמה ההדדית הקבוע באמנה, היה על  המשיב למצות את ההליך האמור בטרם ימשכו ההליכים המשפטיים נשוא  ערעור זה, ומכאן בקשתה המקדמית לחייב את המשיב בפתיחה בהליך הסכמה הדדית עם  הרשות המוסמכת ביפן , מיצוי הליך זה, תוך הקפאת הליך הערעור. המשיב חולק על עמדה זו כפי שיבואר.

המערערת הינה חברה פרטית המאוגדת בישראל ועוסקת בפיתוח וייצור תוכנות עבור לקוחות קצה. ביום 1.9.1997  חתמה המערערת על הסכם (להלן- ההסכם) עם חברת Nec Corporation, חברה זרה הרשומה ביפן (להלן- Nec). אין מחלוקת בין הצדדים כי על פי ההסכם העניקה המערערת ל - Nec זכות שימוש במוצריה (תוכנות) בתמורה לתמלוגים וכן התחייבה לספק לNec  שירותי תמיכה ותחזוקה של אותם מוצרים, חינם. מן התמורה, ניכתה  Nec מס במקור בשיעור של 10%, כך משום שהתמורה סווגה כתמלוגים בלבד ובהמשך להוראת אמנת המס ולדין המס החל ביפן.  לטענת המשיב, על אף האמור בהסכם, המערערת לא הוכיחה איזה חלק מין התמורה בגין ההסכם הינו עבור זכות השימוש, שאז ניתן ליחסו כ"תמלוגים", ואיזה חלק מן התמורה הינו בגין שירותי התמיכה והתחזוקה, שאותו יש ליחס להכנסות מעסק.  עוד אין מחלוקת בין הצדדים כי על פי הוראות האמנה, רשויות המס ביפן רשאיות למסות את מרכיב התמלוגים בשיעור של עד 10% בעוד הכנסות שתסווגנה כהכנסות מעסק חייבות במס בישראל בלבד.  המערערת דרשה במסגרת הדו"חות שהגישה למשיב לשנת המס 1998, כי בעת חישוב המס בו היא חייבת בישראל, יותר לה זיכוי בגין מלוא המס שנוכה במקור ביפן בידי Nec. המשיב סירב  שכן לטענתו היה על המערערת לשלם לרשויות המס ביפן מס בשיעור של 10% בגין אותו חלק מן התמורה מכוח ההסכם המתייחס לתמלוגים בלבד. המשיב הודיע  למערערת ביום 11.7.2002, באמצעות מייצגה, כי "באם החברה מבקשת לפתוח בהליך הסכמה הדדית יש ליצור קשר עם היחידה למיסוי בין  לאומי על פי הקבוע בהוראות ביצוע מס' 23/2001" (נספח א' לסיכומי המערערת בבקשה). המערערת פנתה ביום 24.7.2002 ליחידה למיסוי בינלאומי בבקשה לפתיחה בהליך של הסכמה הדדית עם רשויות המס ביפן, (נספח ב' לסיכומי המערערת בבקשה). המערערת, משמיצתה את הליך ההשגה הגישה ביום 12.11.2002 הודעת ערעור לבית משפט זה. ביום 5.2.2003 ניתנה תשובת המשיב (נספח ג' לסיכומי המערערת בבקשה) כי לגישתו יש למצות את ההליך על פי הדין הפנימי קודם לפתיחה בנוהל הסכמה הדדית. לגישת המשיב אין מקום בשלב זה כי בית משפט יורה לו לפתוח בנוהל הסכמה הדדית קודם שלא תקבע תשתית עובדתית במסגרת הערעור דנן.

האמנה , קרי אמנה בין מדינת ישראל לבין יפן בדבר מניעת כפל ומניעת התחמקות ממס לגבי מסים על הכנסה (פורסמה בכ "א 1066. נחתמה ב 8.3.1993 ואושררה על ידי ממשלת ישראל ב 11.11.1993 ועל ידי ממשלת יפן ב 17.5.1993) הינה בתוקף מאז 1.1.1994.

סעיף 25  לאמנה קובע כדלקמן:

1.      מקום שאדם סבור שהפעולות של אחת המדינות המתקשרות, או שתיהן, גורמות או עתידות לגרום לו חיוב במס שלא בהתאם להוראות אמנה זו, רשאי הוא בלי שים לב לתרופות הנתונות לו לפי דיניהן הפנימיים של מדינות מתקשרות אלה, להציג את עניינו בפני הרשות המוסמכת של המדינה המתקשרת שהוא תושבה או, אם המקרה בא בגדר סעיף קטן 1 לסעיף 24 , בפני הרשות המוסמכת של המדינה המתקשרת שהוא אזרחה. העניין יוצג תוך 3 שנים מן ההודעה הראשונה על הפעולה המביאה לידי חיוב במס, שלא בהתאם להוראות האמנה.

2.      הרשות המוסמכת, אם ההתנגדות נראית לה מוצדקת, ואם אין באפשרותה להגיע לפתרון מספק בעצמה, תשתדל ליישב את העניין בהסכמה הדדית עם הרשות המוסמכת של המדינה המתקשרת האחרת, במגמה למנוע חיוב במס שלא בהתאם להוראות אמנה זו. כל הסכם שהושג  יבוצע על אף כל הגבלות זמן בדיניהן הפנימיים של המדינות המתקשרות.

3.      הרשויות המוסמכות של המדינות המתקשרות ישתדלו ליישב בהסכמה הדדית כל קושי או ספק בדבר פירושה או יישומה של אמנה זו. רשאיות הן גם להיוועץ יחדיו למניעת מסי כפל במקרים שלגביהם אין הוראה באמנה זו.

4.      הרשויות המוסמכות של המדינות המתקשרות רשאיות לבוא בדברים במישרין זו עם זו כדי להגיע לידי הסכם כאמור בסעיפים הקטנים הקודמים של סעיף זה.

אין הצדדים חלוקים כי הליך ההסכמה ההדדית המתואר בסעיף 25 דלעיל הינו הליך חיצוני לדין הפנימי ונפרד הימנו. ראה בעניין זה, בריקר לוי  " נוהל ההסכמה ההדדית וסעיף הבוררות באמנות מס", מיסים טו/2 עמ' א-15;  שרמן " דרכי יישוב מחלוקות בין מדינות מתקשרות באמנות מס", מיסים ח/2, עמ' א-39.

למעשה השאלה הנבחנת בבקשה היא עמדת המשיב להתלות את הפניה לרשות המוסמכת ביפן בקביעת ממצאים עובדתיים באמצעות ההליך שבפני. המשיב אינו חולק על הצורך לברר את שאלת סיווג ההכנסה גם באמצעות ההליך של הסכמה הדדית אולם לגישתו, טרם נקבעו ממצאים עובדתיים המאפשרים לו לפנות, באמצעות הרשות המוסמכת מטעמו, אל הרשות המוסמכת ביפן. לגישתו הפניה לנוהל ההסכמה הדדית אינה "בשלה" והיא תבשיל לאחר שבית המשפט יקבע ממצאים עובדתיים בנוגע לכימות התמורה, מהו החלק המיוחס לתמלוגים ומהו להכנסה מעסקה של המערערת בגין מתן שירותים. לגישת המשיב בלא קביעות אילו לא יוכל להיכנס למשא ומתן עם רשויות המס ביפן. עוד מוסיף המשיב וטוען כי אין לכפות עליו כניסה לנוהל הסכמה הדדית באשר האמנה מותירה את הדבר לשיקול דעתו ועל פי כללי המשפט המנהלי, שהוא מתחם בחינת שקול הדעת , כל עוד לא חרג ממתחם הסבירות בהחלטתו, אין מקום להתערבות כזו. לגישת המשיב ניתן לקיים את שני ההליכים זה בצד זה. אין המשיב חולק על התכנות הצורך לפנות לרשויות המס ביפן במסגרת הנוהל האמור אולם עליו לנסות, על פי הוראות האמנה, להגיע לפתרון במסגרת פנימית קודם לפניה להליך ההסכמה ההדדית. עוד אין המשיב חולק כי הפניה האמורה נדרשת בשל החשש כי המערערת תהא חשופה לתשלום כפל מס בניגוד לתכליתה של האמנה.

המערערת סבורה כי הליכה במסלול שמתווה המשיב עשויה להותירה חבה במיסי כפל שעה שבישראל יקבע כי חלק מהתמורה מן ההסכם נובעת ממתן שירותים, עובדה שהיא מכחישה. אם כך יקבע והרשות המוסמכת ביפן לא תקבל ממצא זה הרי שלא תוכל לקבל זיכוי בגין מלא המס ששולם ביפן.  לעומת זאת היה ויוסדר נושא מס הכפל באמצעות נוהל ההסכמה הדדית תיפתר הסוגיה. לא יוסדר עדיין תוכל למצות את הליך ערעור המס בפני.

דיון

מדינת ישראל טוותה מארג של אמנות מס עם מעל  39 מדינות. פעילות כלכלית של גורמים ישראליים, ביניהם יחידים שותפויות וחברות, ברחבי העולם כמו גם פעילויות דומות של גורמים בינלאומיים בישראל, מצריכה התאמת מערכות המס אליהן חשופים הללו שעה שהם עשויים להתחייב במס ביותר ממדינה אחת. זאת למשל בשל תושבותם, אזרחותם או זיקה אחרת, במדינה האחת בעוד הם משיאים רווחים פירותיים או הוניים הנלכדים, בשל זיקות כאילו ואחרות, ברשת המס של מדינה או מדינות אחרות.  תכלית מארג אמנות זה, ראש וראשונה, הינה מניעת כפל מס:

" המטרה המרכזית והמוצהרת של אמנות המס היא למנוע כפל מס. הצורך למנוע מיסוי כפול הינו הכרח במציאות של המאה העשרים - מציאות שבה המסחר חוצה גבולות ויבשות, ניידות העובדים היא רבה וההשקעות ניתנות להעברה בקלות יחסית ממדינה למדינה.

המציאות של מסחר בינלאומי של חברות השקעה רב לאומיות, שיש להן זיקה לארצות רבות, ושל תושבות כפולה של יחידים הנעים ממדינה למדינה, מחייבת להתחשב במשלם המיסים, על מנת שנטל המס עליו יהיה סביר והוא לא יידרש לשלם מס כפול ומלא בכל אחת מהמדינות.

מניעת כפל מס היא אינטרס של המדינות עצמן. מאחר שנטל מס גבוה מקשה על תנועת סחורות, הון וכול אדם אל המדינה וממנה, ופוגע בסופו של דבר בכלכלתה.

גם מבחינת תחושת הצדק, זכות המדינה להטיל מיסים, שנראית ברורה למדי כאשר מדובר בפעילות המתבצעת בשיטחה ע"י אדם שהינו תושב ואזרח של אותה מדינה, הופכת פחות חד- משמעית ככל שנחלשת הזיקה בין המדינה לבין הפעילות או לבין מפיק ההכנסה. כאשר ליותר ממדינה אחת יש זיקה לאותה פעילות או לאותו משלם מיסים או לאותו נכס, באופן טבעי לכל אחת מהמדינות זיקה חלשה יותר להכנסות או לנכס, ויש הצדקה לקבוע סייגים ליכולתה להטיל מס." (מאיר קפוטא, אמנות למניעת כפל מסים ודיני המיסוי הבינלאומי, קובצי מיסוי רב-לאומי, אמנות למניעת כפל מס, הוצאת רונן, עמ' 4-5)

הדברים יפים היום, ישראל 2005.  פעילות כלכלית ענפה מתבצעת באמצעות האינטרנט, תעשיית ההון סיכון העולמית מוצאת עניין בישראל ואף תעשייה זו הישראלית מוצאת עניין הולך לגדל מחוץ לישראל ולא רק בארה"ב אלא אף בהודו, יפן, אירלנד שבדיה ועוד. בכך לא מנינו מקצת מההשלכות לזיקות מיסוי רב לאומיות הקיימות בעידן זה של חברות רב לאומיות , כאשר כלכלות מיקרו פועלות במרחבים נטולי גבולות גיאוגרפיים וכיוצא בזה.  מדינת ישראל הבונה את כלכלתה בתוך סביבה גיאופוליטית עוינת, מתוך התחשבות באילוצי בטחון , קליטת עליה, סגירת פערים חברתיים, השקעת משאבים בתשתיות של מדינה שהיא עדיין צעירה לימים גם במובן זה, ועל רקע שאיפתה לחוסן כלכלי, השכילה להבין , כי יש להשתלב במארג האמנות למניעת כפל מס.  ישראל פעלה ופועלת להגיע להסכמים בינלאומיים אילו והכול מתוך המטרה של מניעת כפל מס. הדברים אף מקבלים משנה תוקף עם שינוי שהציג המחוקק , המודע אף הוא לגלובליזציה של העולם הכלכלי, בתיקון 132 לפקודה. תיקון זה יוצר שינוי בהחלת המס הישראלי שלא בהתאם לעקרון הטריטוריאלי שנהג ערב תחולת התיקון אלא על בסיס העיקרון הפרסונאלי. מעבר זה עלול ליצור חשיפה גדולה יותר לחיוב בכפל מס. 

אמנות המס שמדינת ישראל צד להן מאושררות בידי הממשלה, שר האוצר בצו 'מניעה' או 'פטור מכפל מס', מכוח הסמכות הנתונה לשר האוצר בסעיף 196 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) תשכ"א-196 (להלן- הפקודה) ומשכך מהוות חלק מהדין. אמנות המס שהם הסכמים בינלאומיים עוצבו במתכונות המוכרות של אמנות המס בדין הבינלאומי כגון מודל ה - OECD. יצירתן והשלכותיהן מוסדרות באמנת וינה מ  23.5.1969 (Vienna (Convention on the Law of Treaties  אשר נכנסה לתוקף ב 27.1.1980 .  המודל על ההערות הרשמיות לו  ה - Commentary, מהווים מקור פרשני לאמנות קונקרטיות. כן מקובל להניח כי בתי משפט במדינות שונות ינסו ככל שהדין הפנימי מתיר זאת, לפרש באופן זהה את סעיפי האמנה ככל שהיא מבוססת על אותו מודל.  אמנות מס אינן יוצרות מצב של בחירה בין חוקים מתנגשים של מדינות שונות. הן מכירות בכך שכל מדינה מתקשרת מיישמת את חוקיה ומגבילה את יישומם בהתאם להסכמות המגולמות באמנה. הגבלות היישום באות לידי ביטוי בדרכים שונות כגון הענקת פטור, זיכוי או הקלות. אמנת המס אינה מקור לחיוב במס אם לא קיים מקור חיוב כזה במדינה המתקשרת. ראה Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 3 ^rd  Edition, Kluwer Law International, Introduction, Sec 45-46 (להלן - (Vogel.

אמנת המס עם יפן, נשואת הדיון, נוסח סעיף 26 בה הדן בנוהל ההסכמה ההדדית, דומה (אין בפני הנוסח בשפה האנגלית) ללשון הסעיף המקביל במודל ה  OECD, סעיף 25.